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— 基于流程再造视角的审计现场 管理制度的完善
一、研究背景 当前，我国经济社会呈现出不同于过去的新特征：经济增长从高速转为中高速；经济结构不断优化升级；经济增长的动力由要素驱动和投资驱动转向创新驱动；经济发展更加注重质量和效率，注重投入与产出，注重创新驱动。新的经济社会形势，对国家审计提出了新的需求。为此，江苏省审计厅制定了“提升审计工作专业化、规范化、信息化水平，强化党风廉政建设和队伍建设”行动（以下简称“三提升一强化”），并据此出台了《江苏省审计现场管理办法》，该办法旨在通过审计业务管理流程再造，提高审计工作质量和效率，防范审计技术风险、职业道德风险和廉政风险，更好地发挥审计监督在党和国家监督体系中作用。由于审计现场实施是审计流程的核心环节，是出具审计报告的基础，也是质量保障和风险控制的关键点。因此，以江苏省审计现场管理办法为研究对象，剖析现场管理制度的利弊，对提升审计工作质量和效率，实现“三提升、一强化”目标具有重要的现实意义。
二、相关文献综述 目前，关于防控审计风险的流程再造研究成果主要体现在会计师事务所关于审计效率、效果与审计程序的研究方面。上个世纪 80 年代以来相关理论探讨都集中于审计程序结构的安排及其
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— 定量化上(W.Robert Knechel, 2007)。会计师事务所设计并执行了高度结构化的审计程序(Imhoff, 2003)，这意味着机械的审计决策，把注册会计师的行动限制在特定的任务中。审计程序结构化极大地降低了审计成本，提高了审计效率，但注册会计师失去了职业判断, 审计效果得不到保证(聂新军、张立民，2008) 1 。关于审计现场管理只有为数不多的一些研究成果，如：魏薇（2009）对审计现场管理中存在的问题进行了研究2 ；辽宁省审计学会课题组（2010）提出加强审计现场管理的对策3 。刘岩、张佳良（2012）、周荣（2015）4冯兴国、高军、邹锐（2011）
5 、罗朝芳（2015）
6 对审计业务中的廉政风险防控机制进行了研究。关于新常态下与审计现场管理相关的审计质量管理、风险管理、审计人员的行政行为管理、廉政纪律管理等研究成果也为数不多，主要集中在审计发展、审计方法与策略研究方面。如：晏维龙、韩峰、汤二子（2016）指出新常态下，我国经济、社会、政治等发生了深刻变革，国家审计发展面临新的机遇与挑战，国家审计必须朝着价值理性审计、建设服务型审计、数字信息化审计、公权力全覆盖审计的方向积极变革与创新发展7 。陈岚、刘升华（2016）提出了新常态下维护区域金融稳定的审计思路8 。张忠民（2015）提出了新常态下审计思维的创新9 。.郑光明、李家顺（2015）提出新常态下“六位一体”财政审计模式初探10 。
综上所述，审计现场管理已有研究成果对规范审计机关的审计业务流程，提升审计质量，防控审计风险提供了一定的理论基
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— 础和实践经验。但是，在我国经济社会发展的新常态下，在审计环境已经发生较大变化的情况下，防控审计风险的审计现场管理研究尚未深入开展，不利于审计质量提高和审计事业创新发展。因此，本文基于流程再造视角对江苏省审计现场管理制度进行研究，试图推动建立程序合法、风险可控、规范统一的江苏审计现场管理模式，以切实提升审计工作质量和效率，促进审计工作的专业化和规范化。
三、审计业务流程再造与审计现场管理制度架构的分析 （一）业务流程再造的一般理论。
业务流程再造又称为流程重组，作为一种管理思想，最早由美国的 Michael Hammer 和 James Champy 提出。其核心是以业务流程为中心、以需求满意度为目标、在考虑人的影响因素的前提下，对现有的业务流程进行再思考和再设计，利用先进的技术以及科学管理方法、最大限度地实现技术层面的功能集成和管理层面的职能集成，通过建立全新的过程型组织结构，即结构化的流程，最终实现企业经营成本、经营质量和经营效率的全面改善。流程再造理论的出发点是通过设计结构化的业务流程，规范业务生产的各种行为，从而防范风险、提高质量，增加客户需求满意度。结构化业务流程的实施，有助于加速提升员工的业务熟练程度和规范性，能够有效降低运营成本，提高企业效率。流程再造理论的提出打破了企业按职能设置部门的传统管理方式，不再局限于个别最优目标，构建作业流程整体性思维，重新设计企业管
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— 理过程，实现全局最优。流程再造理论在企业界得到了广泛认可和应用，其理论思想同样适用于审计业务流程的设计与管理。审计工作同企业一样存在受托责任关系，有义务给授权人或委托人提供符合其需求的产品服务；两者都需要投入必要的人力、物力和智力及进行成本绩效核算工作；出具审计报告过程中面临着一系列因审计人员技术、信息、执业态度、职业道德、心理行为等偏离目标的风险；面临着审计服务和审计产品能否满足需求，让党和国家以及人民群众满意的问题；面临着完成审计任务，实现审计目标的效率与效果考核。审计是一项复杂的应用工程，需要设计必要的业务流程，通过流程再造与流程管理控制不仅有助于实现对审计产品的质量控制，更为重要的是制定流程管控办法和改进机制，有利于实现对预期可能出现的风险的有效防范。当前，审计领域对审计现场管理制度的研究集中在对审计现场管理中存在的问题和审计业务中的廉政风险防控机制研究等方面。对如何从流程再造的视角改进现场管理制度涉及不多。
（二）审计现场管理制度理论架构的分析。
审计报告是审计工作的重要产品，审计报告的质量与审计现场业务流程的管控息息相关。然而，现行的审计现场工作流程存在权力集中度较高和运行高度封闭等问题。这也加剧了审计机关和审计人员在出具审计报告的过程中面临的种种风险威胁。
第一，在审计现场的审计组掌握着关键的审计取证权力，其取证工作的规范性、合理性、执业水平与经验对审计报告的质量
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— 有直接影响，通过流程再造可以对过于集中的审计取证权力进行适当分散并在权力运行过程中进行有效的内部控制。
第二，审计人员出于保密、谨慎的职业习惯，不会让其它非审计人员知悉审计相关信息，甚至包括不属于保密范畴的事项，导致审计工作过程的非透明性。由于信息不对称，非透明性，其他人很难了解审计项目的全部信息，审计工作差错风险、审计职业道德风险被发现的概率极低，需要通过一定的流程再造，对透明度不高的审计工作环节进行多重监督和内部控制，提高审计工作透明度，让权力在阳光下运行，最大限度地减少审计工作失误和个人的道德风险。
第三，虽然设置了审理环节，但由于审理人员的数量和时间资源的局限性，审理工作很难从根本上形成对审计取证质量的有效监督和制约11 。需要通过流程再造，将监督和制约审计取证质量的关口前置，减少审计审理的压力，并提高审计的效率与效果。
第四，审计工作离不开职业判断，不同审计人员收集审计证据，形成审计结论的过程就是运用职业判断的过程，而审计职业判断受审计人员长期以来形成的心理、思维、行为习惯和偏见的影响，在分析鉴定证据和形成审计结论时可能得出千差万别的结果，甚至可能是错误的结论。通过流程再造，可以将审计人员个人的影响因素控制在合理范围内，有助于获得充分关键的审计取证，得出恰当的审计结论；当审计工作受到外部不良压力时，审计人员还可能发生审计过滤行为，而这种审计过滤行为即使被发
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— 觉，也很难获取确凿的证据来证实。因此，还可能存在违反廉政纪律的风险12 。需要通过一定的流程再造设置廉政纪律风险防控点，减少审计腐败或违纪行为的发生。
综上所述，审计业务工作充满的各种风险严重影响着审计报告的质量，威胁着审计需求的满意度。为了有效防控这些风险，审计工作应当运用流程再造理论的基本思想，通过结构化的流程设计审计工作的基本步骤，并对审计流程进行管理，来统一审计人员的思维、心理、行为，防范审计人员因心理、思维和行为差异导致的各类审计风险。更为重要的是在组织层面从整体性角度建立和制定科学合理的审计流程再造计划和管理办法，实现审计工作全局最优化目标，有效提升党委政府领导及人民群众的需求满意度。
四、基于江苏省审计机关现场管理的经验依据 科学合理的审计业务流程可以将审计质量管理和风险防控重心集中在完成审计任务、实现审计目标的整个审计业务活动的具体环节中。审计现场实施办法是审计业务流程的核心环节，是流程再造理论应用的重点。江苏省审计机关试行的《审计现场管理办法》，从整体性视角根据审计工作实施过程中各种风险点，将审计立项权、调查权、取证权、审计报告权、审理权、处理处罚权通过流程制定了详细的清单和操作标准，符合新常态下审计工作的质量控制理念和风险防控要求，体现了业务流程再造理论的思想精髓。《江苏省审计现场管理办法》与以往各地方制定的《审计
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— 现场管理办法》相比，在管理事项、管理内容、管理方式和管理方法上更符合质量控制理念和风险布控要求，对审计工作的潜在风险点更具有针对性，管理方法和措施更加规范、严谨。具体表现在：
第一，新增五类审计现场管理清单，对审计工作规范化提出了更严格的要求。五种清单分别是“审计任务清单”“审计项目时限清单”“审计任务完成清单”“审计发现问题清单”和“审计现场管理人员出勤清单”，最大限度地体现出流程再造的规范化要求。
前三种清单使所有参加审计的人员以及相关管理者更加清楚责任和使命；对需要完成的任务、何时完成的要求以及实际完成的考核有更加全面清晰的了解。体现了计划管理中计划确认、计划执行、计划完成情况检查的完整流程管理链条，有效防范审计人员随意减少必要的审计程序。“审计发现问题清单”便于审计机关跟踪审计过程与结果，防止该查的问题没查，查出的问题不上报告，并有助于实现审计人员对审计全过程的把握，增加审计经验。“审计现场管理人员出勤清单”为有效实施审计人员行为管理、廉洁自律管理提供了依据。
第二，采取全新的审计取证监管模式，深化审计取证的分类管理。《江苏省审计现场管理办法》将审计取证单分为“问题类取证单”和“情况类取证单”，有助于从整体性角度分配有限的审计资源，使审计人员和管理者的主要精力投入到影响审计报告质量
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— 的关键事项中，有利于分清审计工作重点和管理重点，有效防范审计风险。
第三，注重开好三类会议，充分发挥信息沟通的作用。《江苏省审计现场管理办法》要求通过召开审计进点会、审计组碰头会、审计业务会，对重要审计事项进行充分研究讨论，多层级沟通交流，不仅可以从多角度增加对审计事项的认识也可以有效约束自由裁量权。将原来较为集中的审计权力进行严格细分，多环节交叉监督，使审计权力分散，相互牵制，提高审计质量，体现了流程再造中每个操作环节的内部控制与监督，避免由于单一人员独立操作可能出现的失误与差错，保证了审计质量。
第四，强调多层次的审理环节，充分发挥审理的功效。《江苏省审计现场管理办法》要求设置三个不同层次的审理，即：审计过程中的审理；征求意见稿的审理、代拟稿的审理，将审计审计的环节前置并实现全覆盖，不仅有利于提高审计过程的信息透明度，减少审计组内部权力滥用的可能性，也有利于避免违规违纪案件发生。
《江苏省审计现场管理办法》从整体上对审计业务流程进行再造，重新设计审计管理流程，追求审计工作的全局最优，针对审计风险，筑牢了审计行政行为和权力运行的内部控制防线，对审计全过程进行风险管控，实现风险管控全覆盖，最大限度地减少审计风险的发生概率。《江苏省审计现场管理办法》是审计流程再造理论的具体运用，是强化审计能力建设、强化审计工作规范、
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— 强化党风廉政和机关作风建设的具体保障。《江苏省审计现场管理办法》工作流程如下图所示。
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— 五、审计现场管理制度的实施和改进路径 流程再造理论的宗旨是在不增加成本的基础上提供高品质的产品。其出发点是通过流程管理提升工作规范化，提高工作熟练程度，因此，质量、效率是该理论的两个核心关键词。科学合理的审计现场管理制度是将审计质量管理和风险防控的重点集中在完成审计任务、实现审计目标的每一步具体流程中，实现了全过程跟踪以及全覆盖。因此，基于流程再造理论的视角，对当前审计现场管理制度实施和改进的路径，提出几点建议：
（一）合理把握审计现场管理制度实施的强度和审计人员运用职业判断的平衡点。过于松懈的审计现场管理制度容易滋生随意性和廉政风险，但过于苛刻的审计现场管理制度也容易出现审计工作僵化、教条和形式主义，可能会使审计人员降低洞察力并削弱其职业判断能力。因此，在必要的环节应当给予审计人员一定的职业判断的自由，在审计现场管理制度实施强度和审计人员运用职业判断空间之间找到一个平衡点。否则，当形式主义弥漫于整个审计程序时，标准程序的审计人员的职业判断能力就会受到威胁，审计人员没有足够的时间和热情去追查可能发现的违法违纪线索，与审计质量的提高、审计需求满意度的提升背道而驰。
（二）充分考虑成本与效率两个因素，针对不同风险点梳理流程控制环节。宽松的审计现场管理制度监管成本较低，但审计质量难以保证。而严格的审计现场管理制度虽然审计质量更有保障，但对审计人员提出了更高更具体的要求，运行成本较高，可
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— 能影响审计效率。流程再造理论强调质量的同时也要求重视效率和效果，实现整体最优而不是单一某方面的最优。审计现场管理制度设计过细，控制频率过高，不仅会导致审计工作量的大幅增加，也容易引发审计人员的消极情绪，因此，需要对现有的审计现场管理制度的流程进一步梳理，设计出针对不同风险的详略不一的控制措施，减少不必要的资源浪费，提高审计工作效率和效果。
（三）细化影响审计质量的相关规定，约束自由裁量权。深化审计取证的分类管理，使审计人员和管理者的主要精力投入到影响审计报告质量的关键事项中，有利于分清审计工作重点和管理重点，有效防范审计风险。注重对重要审计事项进行充分研究讨论，有助于审计人员从多维度、多层面进一步认识审计工作的需求，将原来较为集中的审计权力进行严格细分与多环节交叉监督，使审计权力分散，相互牵制，提高审计质量，充分体现流程再造中每个操作环节的内部控制与监督，避免由于单一人员独立操作可能出现的失误与差错，有效保证审计工作质量与审计需求满意度。
作者：南京市审计局、江苏省审计科研所课题组
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参考文献 1．聂新军、张立民.审计效率、审计效果与审计业务流程再造.现代管理科学.2008(8)P31-33 2．魏薇.当前审计现场管理中存在的问题及对策. 审计月刊 2009 (9)P16-17 3．辽宁省审计学会课题组.加强审计现场管理的对策.审计研究.2010(2)P11-14 4．周荣. 审计组廉政风险与防控.审计月刊. 2015(11)P38-39 5．冯兴国、高军、邹锐.审计组岗位廉政风险及防控. 审计月刊 2011 (12)P8-11 6．罗朝芳.审计业务全过程廉政风险防控机制研究. 审计研究. 2015(2)P42-46. 7．晏维龙、韩 峰、汤二子. 新常态下的国家审计变革与发展[J]. 审计与经济研究. 2015(5) 8．陈岚、刘升华. 经济发展新常态下金融审计与区域金融稳定[J]. 审计研究. 2015(5) 9．张忠民. 适应新常态 创新基层审计思维[N]. 中国审计报. 2015-02-16 10．郑光明、李家顺.新常态下“六位一体”财政审计模式初探[J]. 审计月刊. 2015(03) 11．和秀星、曹严礼.审计机关机构设置与审计质量：基于分
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