摘要:物价变动会计问题作为当今的三大会计难题之一,近年来这一难题仍未解决。本文在回顾物价变动会计研究的理论基础、模式选择的基础上,对物价变动会计进行了探讨,以期为后续研究提供帮助。
关键词:物价变动会计 通货膨胀会计 文献综述
一、物价变动会计的产生背景与定义
(一)物价变动会计的产生背景物价持续剧烈变动时期,以历史成本和币值稳定为计量前提的传统会计提供的信息,其可靠性和相关性难以保证。为了研究并消除物价变动对会计信息质量的影响,物价变动会计逐渐成为一门专门会计学科。物价变动与合并报表、外币报表折算,三者并称为财务会计三大难题。特别是从20世纪60年代以后,世界上发达国家和发展中国家的经济都遇到了通货膨胀的严重影响。周平(1994)认为,按传统会计币值不变假设和历史成本原则所提供的会计信息失真,企业的实际财务状况被歪曲。利润虚增其实质是将企业用于补偿生产耗费的价值转化为利润。从国家宏观角度来看,表现为利润过高,导致财政超分配,进一步加剧了通货膨胀;从企业微观角度看,虚增的赢利使他们无法做出可靠判断,导致投资决策失误。这一现象也使会计学界开始认识到物价变动问题的重要性,物价变动会计成为会计界关注的焦点。西方各国会计准则制定机构也随之颁布和实施了一系列准则,使物价变动会计前进了一大步,物价变动会计已经不再是理论阶段,由于制定了有关物价变动会计的工作规范,物价变动会计开始进入了实施阶段。2003年起,国内物价开始有上涨的趋势,尤其是2007年以来,CPI持续上扬,通常用于抑制通货膨胀的宏观调控手段(调整利率、存款准备金率等)短期内收敛甚微,通胀压力明显显现。2008年CPI涨幅高达8.7%,创下自1996年以来的新高,这使我国传统财务会计的理论与实务都受到了很大的影响。于是,物价变动会计又重新回到了人们的视野之中。
(二)物价变动会计的定义 最早提出物价变动会计理论探讨的是美国会计学家H.W.Sweeney(1936),在其代表作《stabilized Accounting》(稳值会计)中首次提出了在会计确认。计量与报告中要考虑到币值变动的影响。但由于当时物价变动并不严重,所以并未引起人们的注意。美国会计学家W.A.Pation和A.C.Litlletion(1940)提出把记录入账的成本按货币购买力换算为“等值美元”,并作为财务报表的补充资料,这一提议很快就被美国会计界所接受。1951年,美国会计学会发布了第2号补充报告——物价水平变动及财务报表。这份报告建议,在提供历史成本信息的基础上,财务报表按一般购买力进行调整并作为补充报表披露。娄而行、张为国(1991)认为,物价变动会计指的是物价变动环境下,处理物价变动对企业财务状况和经营成果影响的会计理论和方法。孙峥(19991)指出,凡是为了消除通货膨胀的影响或为了如实反映通货膨胀的影响而采取的会计方法和程序,特别是对整个会计模式(包括财务报表)或对财务报表的改革和改革的设想,都可以称为“通货膨胀会计”。曾金山、蓝天(2008)认为,物价变动会计是利用一定的物价资料,对企业传统的会计报表和会计模式作出调整修正,以反映或消除物价变动对会计信息的影响所采用的会计程序和方法。在这个意义上,传统计量模式下的采用加速折旧法计提折旧,存货发出计价的后进先出法和计提资产减值准备等都涵盖在物价变动会计的范围内,但由于一些制度、准则以及经济环境的原因,还没有形成一套完整的物价变动会计准则体系。张鲁巍(2008)认为,物价变动会计是利用一定的物价资料,修正传统财务会计报表提供的会计信息,以反映或消除物价变动对会计信息影响的会计程序与方法。在物价变动会计和通货膨胀会计的概念区分上,孙峥(19991)总结了国内学者的观点,发现国内不少学者把二者的概念混淆了,但就会计的理论与实务来看,即使在非通货膨胀的物价变动时期,也无法排除采用物价变动会计某些方法的可能。通货膨胀会计的概念只表明物价上涨,没有表明物价下跌,而且要到达一定程度的物价上涨才叫做通货膨胀。但在实际工作中,由于物价变动会计的研究多侧重于通货膨胀情况,物价变动会计的提法占据主流,多数人接受了物价变动会计提法的合理性。
二、物价变动会计的理论基础
(一)资本保全论张敏、王洪彦(2006)认为,物价变动会计建立在资本保全理论基础之上。所谓资本保全(capital Maintenance),是指只有在保全资本完整无损的基础上才能确定利润。资本保全观念主要有财务资本保全观念(Financial Capital Maintenance)和实物资本保全观念(Physical CapitalMaintenance)。(1)财务资本保全观。贾改仙(2008)认为,财务资本将资本视为企业所有者投入企业的货币或投入企业的购买力,它等同于企业的净资产,即以货币数量表示的所有者权益。在财务资本保全观下,只要当期期末净资产的金额超过当期期初净资产的金额,再扣除当期所有者资本净投入后大于期初净资产金额的部分作为当期收益。在该理论下,最终资产负债表中所显示和保持的资本,仍还是业主原来投入的货币额,最多是业主原来投入的货币所形成的购买力。(2)实物资本保全观。钱伟华(2000)认为,资本量是企业实物生产能力或经营能力或取得这种能力所需的资源或资金。因此,资本与生产能力或经营能力是相同的,用表现生产能力或经营能力的实物量或价值量表示。对于物价变动的影响,即现行成本与历史成本的差额,只能处理为实体资本的变动。在资产负债表的所有者权益部分单独列示作为实收货币的调整准备项目列示,不能计人损益表作为当期收益。资本保全观与不同的会计计量模式的关系如表(1)所示。资本保全论在物价变动会计理论基础中占主导,物价变动会计之所以必要,是为了保持初始为创建企业而投入的资本的完整。在物价上涨时,货币资金不足以重置已消耗的资本,此时仅在货币数量上保全本金是不够的,还必须谋求在物资实体上保全本金,否则连简单在生产都难以维持。
(二)其他理论娄而行、张为国(1991)除了资本保全论外,还总结了成本补偿论和合理配比论。前者是指确保足额地补偿成本,物价上涨时按原始成本计算的产品成本偏低,成本补偿不足账面利润被虚夸,甚至在涨幅很大时,可能会出现虚盈实亏。后者是指收入和成本的计量应该时间不同的购买力上配比。会计计量应根据不同社会经济环境、不同时期的客观需要,选择适当的、符合客观需要的计量属性和计量单位来进行。物价变动会计就是要从现实出发,根据会计信息使用者的需要。把一定的计量属性与计量单位组合起来,构成一定的会计模式。
三、物价变动会计计量模式选择
(一)会计计量模式的类别赵德武(1996)提出:“在探讨某一空间内的会计计量模式时,或者说在记账本位币已既定的情况下,计量单位和计量属性是决定会计模式的两个关键因素。在这个意义上,会计计量模式是计量单位和计量属性的有机结合,不同的计
量单位和不同的计量属性的组合形成了不同的会计计量模式”。会计计量模式的基本类别如表(2)所示。其中,除了历史成本/名义货币单位被称为传统会计模式外,其余其中模式都属于物价变动会计模式。传统会计模式是目前世界各国会计实务普遍奉行的计量模式,在物价变动不明显时,该模式是有效的,当物价发生显著变动时,该模式无论在计量属性还是在计量单位上都将受到严重的影响,其产生的会计信息已经背离了客观的需要。物价变动会计探讨的就是为了克服这种缺点,重新选择会计计量模式。在其余的七种会计模式中,除了历史成本/一般购买力货币单位、现行成本/名义货币单位和现行成本/一般购买力货币单位三种模式,其余四种会计理论模式由于它们所涉及的计量属性不适合所有被计量对象,或者基于它们的实际操作性太差,虽然它们所蕴藏了丰富的会计计量思想,但仍难成为一种独立的会计计量模式而被运用。
(二)一般物价水平会计模式(历史成本,一般购买力货币单位)由于历史成本具有易获得,客观可验证的特点,长期以来,人们习惯了以历史成本作为计量属性,因此物价变动会计的构想在初始阶段是以改变会计计量尺度为着眼点的。Livingston Middleditch(1918)首次在《财务报表应该反映货币价值的变化吗?》一文中提出有关物价变动会计的争论问题。早期的物价变动会计研究都是假设计量属性不变,改变计量单位的,如美国会计学家H.W.Sweeney(1936)以及W,A,Pafion和A.C.Litlletion(1940)都提出按货币购买力换算为“等值美元”,作为会计报表数据的补充。一般物价水平会计也称一般购买力会计,学者对其定义分歧不大,曾金山、蓝天(2008)认为,一般物价水平会计是按本期一般物价指数将历史成本会计报表中各项会计数据加以调整,从而消除一般物价水平变动的影响,按期末货币的现时购买力反映企业的财务状况和经营成果。其理论基础是财务资本保全观,即保全所有者原投人企业的名义货币数额。一般物价水平变动会计核算中,一般物价指数的选择是个关键问题。一般物价指数通常是由政府或权威机构根据具有代表性的商品、劳务的价格变动情况分析计算得到,并予以定期公布。贾改仙(2008)认为,选择使用一般物价指数,不仅要考虑时空范围和适用条件,还要考虑其类别。国际通行的做法是使用消费者物价指数(ConsumerPnce Index),简称CPI指数,我国采用的是社会商品零售物价指数,相当于CPI指数。张鲁巍(2008)认为,用年末物价指数确定的年末货币作不变币值货币时,往往用于资产负债表项目;用年均物价指数确定的年末货币作为不变币值货币时,则较适合于利润表项目,特殊项目除外。一般物价水平会计消除了名义货币不同时期购买力不一致的严缺陷,其调整结果是用一般购买力来保全资本。它以历史成本计价,排除了主观臆断的可能性,计量结果易于理解。但一般物价水平下的调整,只是数学上的换算,本质上仍是历史成本会计,不影响传统会计的各项原则,它只是对报表数据按物价水平即货币购买力的变化进行换算,恢复一定量货币所表明购买力的本来面目,换算的结果仍是实际成本,并没有使会计脱离实际成本的基础。同时,一般物价水平会计改变了传统财务会计的名义货币计量单位,主要反映了一般物价水平变动对会计核算的影响,但却没有反映个别物价变动的影响。为了反映个别物价变动会计的影响,人们尝试着改变会计计量属性,现时成本会计就是基于这方面的考虑提出的。
(三)现行成本会计模式(现行成本,名义货币单位)由于改变会计计量尺度来反映物价变动的影响只考虑了一般物价对会计信息影响。但没有考虑个别物价与一般物价变动的差异性,因此人们试图通过改变会计计量属性来反映物价变动的影响。Edwards和Bell(1961)在《企业收益的理论与计量》中提出了现时成本会计,并第一次对其作出了系统阐述。提出了一种变异的重置成本会计计量方法:“我们已经指出,现实是会计由其所记录的本期事项构成的,而深为人知的历史成本却不是本期的事项。估计的现时成本当然要比原始成本优越,因为它是实际现时成本的近似值”。Sprouse和Moonitz(1962)在《企业普遍适用的会计原则初探》中采用美国会计学会的观点,认为“资产反映未来的经济利益,是企业所获得的权利,是本期或过去经济业务的成果。”建议以资产的现时重置成本作为计量的基础,存货应按可变现净值进行计价,而固定资产可同时使用物价水平指数和以重置成本的变动为基础来重新估价。陈宪萍(2007)认为,在物价发生变动时期,历史成本已失去计量基础的作用。因为报表使用者很少关心企业持有资产的历史成本,而是需要财务报表能表达在持续经营条件想更符合各个时期实际情况的财务信息。所谓现行成本会计模式,就是以现行成本来代替历史成本,以消除各个企业所承受的个别物价变动影响。马志彤(2006)认为,现行成本会计也称现时重置成本会计。它是以资产的现时成本计价,而不是以历史成本或按一般物价指数调整后的历史成本计价,改变了以历史成本表现的会计计量基础。现行成本会计理论基础仍然是资本保持理论。在回顾文献时,笔者发现重置成本和现行成本的概念错乱,但大多数学者都同意在实际工作中用重置成本代替现行成本。如汤云为(2007)认为,现时成本和重置成本是有些区别的,现时成本着重于置换企业现在所拥有资产的服务潜力,而重置成本则着重于置换企业现有的生产能力。在美国一般都将现时成本理解为重置成本。陈宪萍(2007)也同意这一点,认为虽然在理论上对现行成本的含义仍有不同解释,即包括重置成本、重置生产成本、现行价值或现时现金等值等,但目前较为普遍接受的概念是现行的重置成本。现行成本会计要求按重置成本补偿生产经营中的耗费,可以较真实地反映企业的经营绩效。现行成本会计反映了个别物价变动的影响,现行成本,名义货币单位将一般购买力会计和现行成本结合起来,以求同时反一般物价水平变动和个别物价水平变动的影响。都是对传统历史成本会计模式的改进,并没有对其进行彻底的改变。首先,资产计价的主观性较强,资产的收进、付出和存储等核算都要紧密依靠市场价格确定,在没有市价可以参考的时候则需要估计,由此得出的数据不可避免会带有主观性。其次,该模式不计列一般物价水平变动产生的购买力损益,未反映一般物价变动因素影响,实际上是将货币性项目所受的物价变动影响未予计入。
(四)会计模式(现行成本,一般购买力货币单位)从对前两种物价变动会计模式的阐述可以知道,一般物价水平会计模式改变了传统财务会计的计量单位,而现行成本会计则改变了传统财务会计的计量属性,但这两种模式都保留了传统会计模式的一个方面。因此,从某种意义上讲,这两种物价变动会计模式都未能全面的反映和消除物价变动的影响。张鲁巍(2008)认为,现行成本/一般购买力货币单位会计模式就是在此基础上提出的。该模式完全改变了传统财务会计,在计量属性上现行成本取代了历史成本,在计量单位上一般购买力货币单位取代了名义货币单位,现行成本/一般购买力货币单位会计模式是一般物价水平会计和现行成本会计
的有机结合。但现行成本/一般购买力货币单位会计模式存在一个缺点,那就是该模式不符合成本效益原则,不少学者都认为,该模式实际操作性不强。如薛文君(1996)提出,现行成本/一般购买力货币单位会计模式由于技术性要求较高,换算工作十分繁琐,从成本效益原则出发会得不偿失。即使在提倡此法的美国和加拿大,也只是鼓励揭示部分补充资料,并不要求对报表进行全部调整。周平(1994)也同意此观点。现行成本/一般购买力货币单位会计模式一方面消除了一般物价水平变动对传统财务报表的影响,另一方面它也消除了个别物价变动对传统财务会计报表的影响。只有同时考虑到这两种物价变动的影响才是完整和准确的,因为它采用了全面的资本保全理论。从理论上说,这种模式考虑问题全面,是目前较为科学完整的一种物价变动会计模式,但该模式可操作性较差。
四、物价变动会计在我国应用建议
(一)物价变动会计选择的必要性 建立物价变动会计准则是客观经济环境的要求。经济的发展决定会计的发展,会计的反映功能决定了其必须要对经济发展的各种情况做出应对。闫薇(2005)指出,物价变动是市场经济生活中普遍存在的现象。虽然各国政府通过宏观调控把物价变动控制在一定的范围内,以尽力避免其剧烈的波动,但在经济高速发展的今天,物价的较大波动仍不可避免。所以我国物价变动会计准则的建立势在必行。黄莎(2006)提出,我国通货膨胀会计模式的选择,应结合我国的具体情况,在宏观经济情况与企业微观经济效益相统一的前提下,根据我国物价变动的特点以及企业财会工作的状况综合考虑。
(二)物价变动会计选择的建议 基于我国当时的国情,大多数专家也同意对于物价变动会计的推行应采用两步走的改革方法。娄尔行、张为国(1991)等在当时的社会环境下否认了在我国用一般物价水平来调整名义货币的做法,因为当时我国只公布一般消费物价指数,不公布包括生产资料价格变动的一般物价指数和单纯的生产资料价格变动指数,如果全部依据零售物价指数来调整企业财务报表,必然降低会计报表的客观性和相关性。另外,单一的重置成本计量属性主要缺点是缺乏资料,难以获得客观的现成数据,确定重置成本难免有主观因素。基于此,提出以构建特种物价指数调整为基础的重置成本会计模式,该模式正是英国所采用的物价变动会计计量模式。王化成教授(1995)建议应针对不同行业的特点,采用不同的物价变动会计模式。大型金融企业可实行一般物价水平会计,于会计年度终了按现行购买力重新编制基本财务报表;资本密集型大企业可以实行现行成本会计,于会计年度终了按现行成本重编基本财务报表;劳动密集型大企业可以实行简化的重置成本会计,于会计年度终了按重置成本重新编制基本财务报表;其他企业本着成本效益原则、提高会计信息的相关性原则和维护企业资本不受侵蚀的原则,选择某种简化的物价变动会计模式。这种观点得到了此后大多数学者的赞成,如刘国武等(2001)、曾莹(2004)、张鲁巍(2008)、孙慧(2008)等。笔者认同王化成教授的观点,因为不同行业的实际情况不同,因此,在不同的企业运用不同的物价变动会计模式,既可以反映和消除物价变动对会计信息的影响,也可以较为真实地反映物价变动情况下的会计信息,同时也使物价变动会计在我国得到合理应用。但不同行业具体会计模式的选择,以及会计模式选择是否符合成本效益原则等问题,仍然有待深入研究。
参考文献:
[1]张鸣:《中国会计学会物价变动会计、外汇业务会计问题研讨会纪要》,《会计研究》1991年第2期。
[2]娄而行、张为国:《物价变动会计的理论基础和模式选择》,《会计研究》1991年第2期。
[3]孙铮:《近年来我国物价变动会计研究综述》,《会计研究》1991年第2期。
[4]刘雪芹:《物价变动会计模式的探讨》,《财会通讯》2001年第9期。
相关热词搜索： 物价 变动 综述 文献 会计